A Lei nº 9.249/1995, em seus artigos 15, §1º, inciso III, alínea “a”, e 20, inciso III, estabelece a aplicação das presunções de 8% e 12% para determinar a base de cálculo do IRPJ e da CSLL apurados sob a sistemática do lucro presumido, no caso de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas. Para tanto, exige-se que a prestadora destes serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária, e atenda às normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa).
Dessa forma, as receitas dos serviços que se enquadrarem nas definições legais serão beneficiados com uma redução, de modo que as empresas, em vez de aplicarem a presunção de 32% sobre a base de cálculo do IRPJ e CSLL, poderão aplicar 8% e 12%.
Resumidamente, para aplicação da presunção diferenciada a legislação exige que a clínica: I. execute serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas; II. esteja organizada sob a forma de sociedade empresária; e III. atenda às normas da ANVISA, sobre os quais passamos a comentar.
I. EXECUÇÃO DE SERVIÇOS HOSPITALARES E DE AUXÍLIO DIAGNÓSTICO E TERAPIA, PATOLOGIA CLÍNICA, IMAGENOLOGIA, ANATOMIA PATOLÓGICA E CITOPATOLOGIA, MEDICINA NUCLEAR E ANÁLISES E PATOLOGIAS CLÍNICAS
Muito se discutia quanto a definição e o alcance da expressão ‘serviços hospitalares’ da Lei 9.249/1995, e o Superior Tribunal de Justiça (STJ), por meio do julgamento do Tema Repetitivo 217 (REsp 1.116.399/BA), definiu que estes devem ser entendidos como serviços voltados diretamente à promoção da saúde, não sendo necessariamente prestados em estabelecimento hospitalar.
Na oportunidade, esclareceu, ainda, que ao conceder o benefício fiscal, não se considerou a característica ou a estrutura do contribuinte em si (critério subjetivo), mas a natureza do próprio serviço prestado (assistência à saúde).
Com efeito, todos aqueles que comprovem prestar serviços hospitalares – exceto simples consultas médicas – fazem jus às bases de cálculo reduzidas. As clínicas odontológicas estão inseridas nesta possibilidade, bastando que se comprovem que os serviços demandam rotinas e procedimentos tipicamente hospitalares, ou seja, ainda que não prestados no interior de um hospital, exigem estrutura, qualificação técnica e profissional, superiores aos exigidos para prestação de meras consultas e de serviços ambulatoriais, ou administrativos.
A esse respeito, o Tribunal Regional Federal da 4ª Região possui a posição de que, se comprovado que a prestação serviço possua custos diferenciados, a clínica odontológica faz jus à adoção da alíquota diferenciada:
TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. LUCRO PRESUMIDO. ATIVIDADES DE NATUREZA HOSPITALAR. CLÍNICA ODONTOLÓGICA. SERVIÇOS DE NATUREZA COMPLEXA COMPROVADOS. LEI Nº 11.727/2008. REQUISITOS. NORMAS DA ANVISA. 1. O Superior Tribunal de Justiça fixou tese no sentido de que para obtenção de redução nas alíquotas de tributos, a expressão ‘serviços hospitalares’, constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva , isto é, deve ser realizada análise da atividade do contribuinte. 2. A impetrante comprova que presta serviços que possuem custos diferenciados do simples atendimento odontológico, tais como atividade ondontológica, serviço de procedimento cirúrgico de colocação de pino de titânio para implante dentário (implantodontia), cirurgias bucomaxilofaciais, periodontia, endodotia, prótese dentária, ortondontia, instalação de lente de contato dental, dentística, fazendo jus à alíquota de 8% e 12%. 3. Não é legítimo exigir que a empresa comprove atender às normas da ANVISA. Uma vez que está em exercício regular de sua atividade, há presunção relativa de que está adequada às regras da vigilância sanitária. Caberia, desta forma, ao Fisco trazer elementos que indiquem o descumprimento de tais regras. (TRF4 5004841-07.2020.4.04.7209, PRIMEIRA TURMA, Relator ALEXANDRE GONÇALVES LIPPEL, juntado aos autos em 09/06/2021).
TRIBUTÁRIO. IRPJ. CSLL. BASE DE CÁLCULO. LUCRO PRESUMIDO. ATIVIDADES DE NATUREZA HOSPITALAR. CLÍNICA ODONTOLÓGICA. SERVIÇOS DE NATUREZA COMPLEXA COMPROVADOS. LEI Nº 11.727/2008. REQUISITOS. NORMAS DA ANVISA. 1. O Superior Tribunal de Justiça fixou tese no sentido de que para obtenção de redução nas alíquotas de tributos, a expressão ‘serviços hospitalares’, constante do artigo 15, § 1º, inciso III, da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva , isto é, deve ser realizada análise da atividade do contribuinte. 2. A impetrante comprova que presta serviços que possuem custos diferenciados do simples atendimento odontológico, tais como atividade ondontológica, serviço de procedimento cirúrgico de colocação de pino de titânio para implante dentário (implantodontia), cirurgias bucomaxilofaciais, periodontia, endodotia, prótese dentária, ortondontia, instalação de lente de contato dental, dentística, fazendo jus à alíquota de 8% e 12%. 3. Não é legítimo exigir que a empresa comprove atender às normas da ANVISA. Uma vez que está em exercício regular de sua atividade, há presunção relativa de que está adequada às regras da vigilância sanitária. Caberia, desta forma, ao Fisco trazer elementos que indiquem o descumprimento de tais regras. (TRF4, AC 5001819-23.2020.4.04.7117, PRIMEIRA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 01/03/2021).
A própria Receita Federal do Brasil, na Solução de Divergência COSIT nº 3, de 31.05.2019, admite que: “aplica-se o percentual de 8% sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços de auxílio diagnóstico e terapia listados na ‘Atribuição 4: Prestação de Atendimento ao Apoio ao Diagnóstico e Terapia’ da Resolução RDC Anvisa nº 50, de 21 de fevereiro de 2002, mesmo que executadas no âmbito das atividades odontológicas e desde que as receitas sejam segregadas entre si.”
Assim, é defensável a aplicação das presunções diferenciadas sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços de odontologia, tais como profilaxia odontológica, implantologia, extração dentária, odontologia estética, ortodontia e ortopedia facial/funcional, periodontia, endodontia e odontopediatria.
II. ORGANIZAÇÃO SOB A FORMA DE SOCIEDADE EMPRESÁRIA
Normalmente, os profissionais que exercem os serviços vinculados a promoção de saúde se organizam como uma sociedade simples, em que os sócios desenvolvem a atividade intelectual diretamente, sem se ter o caráter mercantil.
Contudo, é possível também que se organizem como uma sociedade empresária, que de modo diverso tem como objetivo a atividade econômica organizada para prestação de serviços, em que o fornecimento do serviço não é realizado diretamente pelos seus sócios.
Para a Receita Federal, seguindo a disposição expressa da Lei nº 9.249/1995, constitui uma condição para aproveitar a presunção do IRPJ e CSSL em patamares menores que o estabelecimento esteja organizado como sociedade empresarial, ou seja, estão excluídas aquelas organizadas como sociedade simples.
Neste contexto, exige-se que a organização seja tanto no aspecto fático, que consiste, ainda que haja um único sócio na clínica, que o exercício da atividade não se limite a ele, como também no aspecto formal, isto é, o contrato social da clínica deve ser registrado na Junta Comercial.
Vale ressaltar que existe decisão do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) mitigando essa exigência, em que os Conselheiros entenderam que basta a clínica existir como empresária, afastando a necessidade formal desta organização (10840.720687/2014-79).
Por isso, é fundamental que as clínicas odontológicas que desejam se enquadrar como serviços hospitalares na presunção de alíquotas diferenciadas de IRPJ e CSLL estejam, principalmente, no aspecto fático, organizadas sob a forma de sociedade empresária.
III. ATENDIMENTO DAS NORMAS DA ANVISA
A Agência Nacional de Vigilância Sanitária (ANVISA) é o órgão responsável por regulamentar e fiscalizar as atividades relacionadas à saúde em todo o território brasileiro, estipulando regras que devem ser cumpridas pelos estabelecimentos que pratiquem essas atividades.
Esta regulamentação recai também sobre as clínicas odontológicas, que devem cumprir uma série de requisitos e normas estabelecidas, especialmente, relacionadas à higiene, controle de infecção e segurança dos pacientes e profissionais envolvidos nos atendimentos.
Além disso, conforme entendimento consolidado na jurisprudência, o cumprimento deste requisito também se dá mediante a emissão dos alvarás de funcionamento das vigilâncias sanitárias do estado ou do município, em que esteja localizada o estabelecimento.
Assim, as clínicas odontológicas que se enquadrem na situação acima exposta e atendam aos requisitos legais, podem se valer da base de presunção reduzida para fins de apuração do IRPJ e da CSLL sob a sistemática do lucro presumido.
Se você se interessou pelo tema, a equipe do Gilli Basile Advogados, escritório especializado nas áreas de Direito Tributário e Aduaneiro, está à disposição para prestar maiores esclarecimentos.
Por Carolina de Mello Vieira
